浅谈研发样机销售的会计处理( 二 ) 图片：网络作者：Tom前言研发

2、研发样机确认为资产如何计量？
《企业会计准则—基本准则》第四十三条规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。 ”
（1）历史成本计量研发样机成本
采取第一种、第二种会计处理方式的案例大都采用历史成本的方式确认资产的价值，即按研发项目发生的料工费归集后结转为存货，但研发样机作为公司研发过程中的产物，研发投入按照项目归集，形成的样机难以准确分配料工费，无法按照产品单独归集和核算成本，这也是目前实务中大部分企业存在的难题。采用历史成本计量研发样机成本的深层次问题是研发支出何时由费用化转为资本化，样机研发在满足资本化条件后资本化处理，但实务中亦很难确定资本化的时点，不同类型企业有不同的标准。
若将研发项目发生的研发支出都归集于样机，高估了样机的成本，因为研发支出不仅仅形成了样机，还形成了知识产权。因此，上述采取第一种、第二种会计处理方式的有些案例根据自身情况进行了相应区分，例如奥特维将研发活动分为开发阶段、验证阶段，将验证阶段生产样机所发生的料工费计入存货；亿华通研发部门按样机订单向生产部门下达试制订单，生产部门按成本核算制度归集料工费，完工后计入存货；奕瑞科技按照研发领用物料金额办理入库，计入库存商品。
（2）可变现净值计量研发样机成本
除采用历史成本确认样机的价值外，案例中还存在采用可变现净值计量。凯赛生物、埃夫特、科思科技按预计对外销售的可变现净值确认研发样机的价值。会计处理如下：按预计售价确认为存货或其他流动资产，同时冲减研发费用，销售时确认收入结转成本。
采用预计可变现净值存在以下缺陷：公允价值计量存在“相关性”强、“可靠性”弱的特点；研发样机的公允价值难以取得；未来可变现净值存在不确定性，谨慎性不足，不能真实、合理的反映资产的价值。
埃夫特、科思科技在IPO审核过程中均根据审核要求对该处理进行了会计差错更正，埃夫特对研发样机的计量模式调整为形成样机时备查登记不确认为资产，实现销售时确认收入、冲减研发费用并结转成本。科思科技改为研发样机入库时不确认资产，做备查登记，销售时按实际销售金额冲减当期研发费用。
采取可变现净值对研发样机价值进行计量体现了及时性要求，采取历史成本对研发样机价值进行计量体现了可靠性要求。
（3）重置成本计量研发样机成本
除采用历史成本、可变现净值确认样机的价值外，案例中还存在采用重置成本计量。邦彦技术将研发产品作为产品的组成部分或配套产品对外销售时，按该研发产品在ERP系统中最近一期加权平均单价金额，作为该研发产品的重置成本，相应冲减当期研发费用并转入库存商品，同时将库存商品结转至主营业务成本。
（二）研发样机销售是否应该冲减研发费用，何时冲减研发费用？
企业会计准则对于研发产品销售的处理并无明确规定，目前实务中对于研发产品实现销售后将其投入成本冲减研发费用是类比现行准则下在建工程的试生产产品冲减在建工程成本的做法。
上述案例中，大部分案例均对研发样机前期投入按照历史成本或其他合理方式冲减了研发费用，冲减研发费用的时点包括：在验收入库时确认为存货，冲减研发费用（第一种处理方式）；实际销售时确认存货，冲减研发费用（第二种处理方式）；实际销售时不确认存货，直接冲减研发费用（第三种处理方式）。亦存在少数案例仅确认收入，不冲减研发费用，签署合同后的投入确认为存货（第四种处理方式）。