浅谈研发样机销售的会计处理( 三 ) 图片：网络作者：Tom前言研发

（三）研发样机销售是否应确认营业收入？
《企业会计准则第14号—收入》第二条规定：“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 ”
《企业会计准则第14号-收入》应用指南中“日常活动”的定义是“企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动” 。
对于多数企业来说，生产经营通常以核心技术为基础，将核心技术成果转化形成核心技术产品并产生销售收入，研发活动为其重要的经常性活动。一般的，研发活动可认定为“日常活动” ，研发活动中形成产品的销售符合收入确认条件，可确认为营业收入。
上述案例中，除采取第三种会计处理方式的企业外，其余案例企业对于研发产品的销售均确认了收入。
四、问题探讨
站在IPO审核角度，研发费用作为影响企业上市的重要指标，无论研发样机能否带来经济利益的净流入，同时做大营业收入和研发费用、提高销售毛利率的做法不符合财务信息可靠性及谨慎性的要求。
对于销售研发过程中形成的样机的经济活动，会计准则中没有明确规定，当前会计实务中，类比现行准则下在建工程的试生产产品冲减在建工程成本的做法，研发样机销售冲减研发费用是否真的合理，值得探讨。值得关注的是，国际会计准则理事会对《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》（IAS16）作出修订，该修订禁止企业从固定资产成本中扣除资产达到预计可使用状态之前产生的全部出售所得，将出售所得及相关成本计入当期损益，或可为进一步完善研发支出会计处理口径的制度设计提供参考思路。
（一）如何确认冲减的金额-存货的准确计量
研发样机作为公司研发过程中的产物，研发投入按照项目归集，形成的样机难以准确分配料工费，研发投入往往不只形成样机，还包括知识产权、工艺、技术等，无法按照产品单独归集和核算样机成本，特别是研发过程中如何确定资本化的时点决定研发样机计量的准确性，这是目前实务中大部分企业存在的难题。
（二）冲减研发费用的特殊情况
企业研发一般按项目核算，研发项目有时会跨期甚至长达数年。在项目前期，研发投入较大，研发样机是否可以实现销售存在不确定性，前期样机所发生的研发支出费用化处理。待研发样机验收入库或实际销售时按照一定标准冲减研发费用，若该项目当期研发费用不足冲减，不足冲减的研发费用是否需要追溯调整？若不追溯冲减，应如何进行会计处理？是否可以冲减其他项目的研发费用？由于会计准则未明确规定，这些问题在实务中造成了困扰。
（三）研发样机销售直接确认收入，可能导致成本不匹配
若按照第四种会计处理方式：研发产品实现销售时只确认收入，不冲减研发费用，销售合同签署后的投入确认存货并结转成本，会导致研发样机的毛利与正常产品的毛利出现差异，不利于报表使用者理解财务数据。
（四）研发样机销售的税务处理
《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）规定：“企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。 ”
《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）规定：“企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。 ”